تمهيــــــد:
إن التطور الذي شهده النشاط الاقتصادي ألزم على المِؤسسة أن تواكب هذا النمو الذي انبثقت عنه عدة وظائف أخرى يصعب عليها التحكم فيها جميعا ,كما تعددت الأطراف المتعاملة, مما دفعها إلى إيجاد وسيلة تضبط وتقيم وتحمي ممتلكتها من الضياع وكذا تضمن لها الاستمرار لتحقيق الأهداف المسطرة مسبقا وبالتالي تنظيم شامل لطرق أداء العمل والإشراف عليه وتوجهيه ومراجعته ومحاسبة القائمين بالأعمال لضمان صحة التنفيذ والتطبيق وسوف نتناول هذا الفصل من خلال المبحثين التاليين:
1- الرقابة الداخلية
2-المراجعة الداخلية
المبحث الأول: الرقابة الداخلية
إن تعدد أصناف المؤسسات وكبر حجمها اتساع رقع نشاطها وتنع عملياتها أتى إلى تقسيم وظائف نشاطه في شكل مديريات تغطي كل منها وظائف معينة إذ بانسجامه وتضافر جهودها تستطيع المؤسسات تسطير إستراتجياتها, ومتابعة تنفيذها, بما يحقق هدفها, بيد أن تنفيذ ما أتى بيانه يكون بالاعتماد على نظام الرقابة الداخلية
وسوف نتناول هذا المبحث في ثلاث مطالب:
1-ماهية الرقابة الداخلية
2-نظام الرقابة الداخلية وإجراءات التقييم
3-مقومات وطرق فحص النظام
المطلب الأول: ماهية الرقابة الداخلية
تمثل الرقابة الداخلية أداة للتخطيط والمتابعة والمراجعة في المؤسسة لذلك يجب أن نحسن اختيارها وسوف نتناول في هذا المطلب الفروع التالية:
1-تعريف الرقابة الداخلية
2-نظام الرقابة الداخلية
3-خصائص الرقابة الداخلية
4-أهداف الرقابة الداخلية
الفرع الأول: تعريف الرقابة الداخلية
تتضمن الرقابة الداخلية عدة تعاريف منها:
1-نظام الرقابة الداخلية هو تخطيط التنظيم الإداري للمشروع وما يرتبط به من وسائل أو مقاييس تستخدم داخل المشروع للمحافظة على الأصول, اختيار دقة البيانات المحاسبية ومدى الاعتماد عليها وتنمية الكفاية الإنتاجية وتشجيع السير لسياسات الإدارية في طريقها المرسوم
2-عرفتها الجامعية الأمريكية للمحاسبين بأنها الإجراءات والطرق المستخدمة في المشروع من أجل
3-الحفاظ على النقدية والأصول الأخرى بجانب التأكد من الدقة الكتابية لعملية إمساك الدفاتر م
4-تعريف منظمة المحاسبين والمحاسبين المعتمدين oecca أنها مجموعة من الضمانات التي تساعد على التحكم في المؤسسة من أجل تحقيق الهدف المتعلق , بضمان الحماية الإبقاء على الأصول ونوعية المعلومات وتطبيق تعليمات المديرية وتحسين النجاعة,ويبرز ذلك بالتنظيم وتطبيق طرق وإجراءات نشاطات المؤسسة من أجل الإبقاء على دوام العناصر السابقة
الفرع الثاني: نظام الرقابة الداخلية
يتضمن هذا الفرع عدة وسائل منها : الخطة التنظيمية, الطرق والإجراءات, المقاييس المختلفة.
1-الخطة التنظيمية:
أجمعت التعاريف السابقة على ضرورة وجود خطة تنظيمية تستجيب في جميع الأحوال إلى القرارات التي تتخذ, محاولة توجيهها بما يخدم مصلحة وأهداف المؤسسة. إذ تبنى هذه الخطة على ضوء تحديد هذه الأهداف, وعلى الاستقلال التنظيمي يتطلب الانفصال بين الوظائف إلا أن عمل جميع المديريات يجب أن ينسق بحيث يؤدي إلى تدفق منتظم للمعلومات ولقد حددت عناصر أساسية للخطة التنظيمية وهي:
-تحديد الأهداف الدائمة للمؤسسة.
-تحديد الهيكل التنظيمي للمؤسسة ومختف أجزائه مع إبراز العلاقة التسلسلية والمهنية بين مختلف الأنشطة.
-تحديد المسؤوليات بالنسبة إلى كل نشاط.
-تعيين حدود ورحابة المسؤوليات بالنسبة إلى كل شخص.
2-الطرق والإجراءات:
تعتبر الطرق والإجراءات من بين أهم الوسائل التي تعمل على تحقيق الأهداف الموجودة في نظام الرقابة الداخلية، فبإحكام وفهم وتطبيق هاتين الوسيلتين يساعد على حماية الأصول, العمل بكفاءة والالتزام بالسياسات الإدارية المرسومة إذ تتمثل هذه الطرق في طريقة الاستغلال, الإنتاج والتسويق, تأدية الخدمات وكل ما يخص إدارة المؤسسة بالإضافة إلى الطرق المستعملة في المديريات المختلفة الأخرى سواء من ناحية تنفيذ الأعمال أو طريقة استعمال الوثائق. كما قد تعمل المؤسسة على سن إجراءات من شأنها أن توضح بعض النقاط الغامضة أو تغيير إجراء معين بغية تحسين أداء المؤسسة وتمكين نظام الرقابة الداخلية من تحقيق هدفها المرسوم.
3- المقاييس المختلفة:
تستعمل هذه المقاييس في المؤسسة لتمكين نظام الرقابة الداخلية من تحقيق أهدافه المرسومة في ظل إدارة تعمل على إنجاحه من خلال قياس العناصر التالية:
-درجة مصداقية المعلومات
-مقدار النوعية الحاصل من العمليات الفعلية
-احترام الوقت المخصص سواء لتحقيق مراحل الرقابة أو لعودة المعلومات المطابقة
وفي الأخير نشير إلى أن نظام الرقابة الداخلية يشمل على صنفين من الرقابة:
أ - الرقابة الإدارية: وهي تشتمل على خطة التنظيم والوسائل والإجراءات المختصة بصفة أساسية لتحقيق اكبر كفاءة إنتاجية ممكنة وضمان تحقيق السياسات الإدارية. إذ تشتمل هذه الرقابة على كل ما هو إداري. سواء كانت برامج تدريب العاملين, طرق التحليل الإحصائي ودراسة حركة المؤسسة عبر مختلف الأزمنة تقارير الأداء على الجودة والى غير كذلك من أشكال الرقابة.
ب- الرقابة المحاسبية:هي كافة الإجراءات الهادفة إلى تحقيق اختيار دقة البيانات المثبتة بالدفاتر والحسابات ودرجة الاعتماد عليها والوقوف على سلامة المعالجة المحاسبية من جهة ومن جهة أخرى العمل على حماية أصول المؤسسة.
الفرع الثالث: خصائص الرقابة الداخلية:
إن هذه الخصائص هي الأساسية التي تساعد المراجع على تقييم الرقابة الداخلية بحيث يستطيع أن يحكم على سلامتها وبالتالي يتخذ قراره بتوسيع أو تضييق نطاق اختياراته وغياب أي من هذه الخصائص تضع المراجع في موضع شك من ناحية التنظيم الداخلي للمشروع وبالتالي يحتاج إلى البحث علىأدلة إثبات إضافية والخصائص الأساسية نحددها في النقاط التالية:
1-خطة تنظيمية تكمل حسن سير العمل وانتظامه وذلك بتقسيم العمل وتحديد الاختصاصات والمسؤوليات الوظيفية.
2-أن يتم مباشرة تحديد الاختصاصات والمسؤوليات في وضوح تام للقضاء على تداخل الاختصاص وتضاربه.
3-وجود إجراءات تسجيلية مناسبة تتيح رقابة محاسبية فعالة الأصول والالتزامات وعلى الدخل والمصروفات.
4-وجود هيئة من العاملين على مستوى عال من الكفاءة.
وكل هذه الخصائص تؤدى إلى فعالية نظام الرقابة الداخلية.
أسباب الاهتمام بنظام الرقابة الداخلية:
إن ظهور إدارة علمية حديثة بمفاهيمها وأساليبها المتطورة في المؤسسات الاقتصادية أدى إلى زيادة الاهتمام بالنظام الرقابي من بين هذه الأسباب نجد ما يلي:
-كبر حجم المؤسسات وانفصال الملكية عن الإدارة مما أدى إلى صعوبة الإطلاع على المؤسسة بالطرق الرقابية الحديثة.
-تحول عملية المراجعة من مراجعة تفصيلية إلى مراجعة اختيارية على أساس العينات, الأمر الذي أدى إلى وجود نظام رقابي فعال, يحدد المراجع على ضوءه العينة التي يتولى فحصها.
-حاجة المؤسسة إلى تحقيق أقصى كفاءة ممكنة عن طريق نظام رقابي يضمن إنجاز خطط موضوعة مسبقا وفق المتاحات لديها.
-حاجة الأطراف الخارجية للمعلومات الدقيقة عن المؤسسة خاصة الدولة, وهذا لاتخاذ القرارات المناسبة بشأن الضرائب, وأهداف التخطيط على المستوى الوطني.
-الازدياد الهائل في كمية البيانات والمعلومات المحاسبية بشكل أوجب توافر ضوابط تضمن جودة هذه البيانات.
الفرع الرابع: أهداف الرقابة الداخلية
هناك عدة أهداف لنظام الرقابة الداخلية منها:
1-التحكم في المؤسسة: يعتبر التحكم في أهداف المؤسسة التي تسعى لتحقيقيها من أهم أهداف مجلس الإدارة والمسئولين التنفيذيين, ويحدث هذا عن طريق التنفيذ الصارم والدقيق لمختلف التعليمات وعليه فإن تصميم وتطبيق نظام رقابي هو من مسؤولية الإدارة والمسيرين.
2-حماية أصول المشروع: ويقصد بها حماية المؤسسة لأصولها وسجلاتها حماية فعلية ونجد في هذا المجال حمايتين الأولى مادية ويقصد بها حماية الأصول من الأخطار التي يمكن أن تتعرض له من جراء العوامل الخارجية من سرقة أو تلف إذا لم تحفظ في مخازن مهيأة خصيصا لذلك أما الحماية الثانية فهي محاسبية ويقصد بها ارتباط التسجيلات بالحركات الفعلية للأصول وتتضمن جميع تحركاتها حتى يمكن متابعتها بدقة مثل استلام المواد وإدخالها إلى المخزن وعملية الاستثمار وغيرها من الحالات.
3- ضمان الدقة وجودة المعلومات: ويعتبر أهم الأهداف على الإطلاق, بحيث يوفر سواء للمؤسسة أو لغيرها المعلومات الصحيحة والدقيقة عن المؤسسة، وبالتالي اتخاذ قرارات تكون صائبة في معظمها، وبالتالي فوجود أي ثغرات في هذا النظام قد يؤثر سلبا على المؤسسة وعلى المتعاملين معها كذلك وهذا يؤدى إلى عدم دقة وصحة المعلومات المقدمة وبالتالي رهن مستقبل المؤسسة.
ضمان تطبيق المعلومات:
وهذا بغرض التأكد من جميع التعليمات المكتوبة وغير المكتوبة قد تم تنفيذها كما يجب، وعليه فقبل إصدار هذه التعليمات يجب التأكد من أن التعليمة ذات هدف واضح ومناسبة وبسيطة وموجهة لمسؤولين وأشخاص محددين، بعد ذلك يتم التأكد من أن التنفيذ قد تم بكل صرامة.
4- تحسين ورفع الأداء:وهذا ما نلاحظه من خلال التعاريف السابقة من حيث نجد أنها ركزت على عنصر رفع الكفاءة الإنتاجية للمؤسسة التي هي قدرة المؤسسة في الوصول إلى الهدف الذي حددته سابقا في إطار وظيفة معينة، أما عنصر الفعالية فهو أقل تركيز والذي يقصد به تحقيق المؤسسة لجزء من أهدافها بأقل التكاليف مع المحافظة على نفس الجودة والنوعية، هذه الأهداف يمكن تحقيقها في ظل وجود نظام معلوماتي ذا جودة عالية من الكم والكيف.
يستعمل نظام الرقابة الداخلية وسائل متعددة
المطلب الثاني: نظام الرقابة الداخلية وإجراءات التقييم
يستعمل نظام الرقابة الداخلية وسائل متعددة لتحقيق الأهداف المتوخاة منه لذا وجب سن إجراءات من شأنها تدعيم مقومتها الرئيسية، وجاءت أيضا لتحقيق خصائص الرقابة الداخلية السليمة، ولذلك سوف نتناول في هذا المطلب ثلاثة إجراءات:
1-إجراءات تنظيمية وإدارية
2-إجراءات محاسبية
3-إجراءات عامة
الفرع الأول: إجراءات تنظيمية وإدارية
وتشمل ما يلي:
1-تحديد اختصاصات الإدارة والأقسام
2-توزيع الواجبات بين الموظفين حتى لا ينفرد شخص بعملية من البداية إلى النهاية.
3-توزيع الواجبات بين الموظفين ليساعد على تحديد تبعية الخطأ.
4-توزيع الواجبات بين الإدارة والموظفين بحيث يتم فصل الوظائف التالية:
-وظيفة التصريح بالعمليات والموافقة.
-وظيفة الاحتفاظ بعهدة الأصول.
-وظيفة القيد والمحاسبة
5-تنظيم موظفي الأقسام بحيث يكون موظفو كل قسم في غرفة واحدة.
6-إيجاد روتين معين يتضمن خطوات كل عملية بالتفصيل.
7-منح تعليمات بأن يوقع كل موظف على المستندات لما قام به من عمل كإثبات.
8-استخراج المستندات الأصل وعدة نسخ منطبق الأصل وتوزيعها على الأقسام المعينة.
9-محاولة إجراء تنقلات بين الموظفين من حين لآخر.
10-ضرورة قيام كل موظف بإجازته السنوية دفعة واحدة.
الفرع الثاني: إجراءات محاسبية
تتمثل هذه الإجراءات في:
1-إصدار تعليمات بإثبات العمليات بالدفاتر فور حدوثها لتقليل من الغش والاحتيال.
2- إصدار تعليمات بعدم إثبات أي مستند ما لم يكن معتمدا من الموظفين المسؤولين.
3- استعمال الآلات الحسابية لسرعة ودقة المعلومات.
4- استخدام وسائل التوازن الحاسبي الدوري مثل المراجعة وحسابات المراقبة.
5- إجراء مطابقات دورية بين الكشوف الواردة من الخارج وبين الأرصدة والكشوف والسجلات الواردة من الداخل.
6- القيام بجرد مفاجئ دوريا للنقدية والبضاعة ومطابقة ذلك للأرصدة الدفترية.
7- عدم السماح لموظف مراقبة عمله.
الفرع الثالث: إجراءات عامة
بعد التطرق إلى الإجراءات المتعلقة بالجانب الإداري والتنظيمي والإجراءات المتعلقة بالجانب المحاسبي نتناول في الفرع الأخير الإجراءات العامة المكملة لسابقتها.
1-التأمين على ممتلكات المؤسسة من كل الأخطار.
2-إدخال الإعلام الآلي للمؤسسة لأنه يعمل على:
-تحديد عدد العمليات
-السرعة في معالجة البيانات
-تخفيض نسبة الخطأ في المعالجة
-إمكانية الرجوع أو معالجة المعطيات بسرعة
وهناك إجراءات أخرى تتمثل في:
3-وضع نظام لمراقبة البريد الوارد والصادر
4-استخدام وسيلة الرقابة الحدية.
5-استخدام وسائل الرقابة المزدوجة مثل توقيع الشيكات
المطلب الثالث: مقومات وطرق فحص النظام
إن تقييم ومراقبة نظام الرقابة الداخلية يعتبر الخطوة الأولى في عملية المراجعة الحديثة والتي تعتمد على المراجعة الاختيارية بدلا من المراجعة التفصيلية، ونلاحظ هذا من خلال المعيار الثاني لمعايير العمل الميداني الذي يحتم على المراجع تقييم نظام الرقابة الداخلية وعلى هذا الأساس سوف نتناول في هذا المطلب الأخير الفروع التالية:
1-العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية.
2-مقومات نظام الرقابة الداخلية.
3-طرق فحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية.
الفرع الأول: العوامل المساعدة على تطور نظام الرقابة الداخلية
تشتمل على ما يلي:
1-الأصناف العديدة للمؤسسات:عرفت المؤسسة أصنافا عدة وتقسيمات سواء من ناحية طبيعة نشاطها(تجارية، فلاحية،صناعية، خدماتية) أو من ناحية طبيعتها القانونية (خاصة، عمومية، شخصية، معنوية) أو من ناحية حجمها (صغيرة، متوسطة، كبيرة) إن هذه الأشكال كانت نتيجة لتنوع النشاطات والقطاعات التي يزداد فيه عمل الهيئة المسيرة لها.
2-تعدد العمليات:المؤسسة تقوم بعدة وظائف من حيث أنها تستثمر، تشتري، تحول، تنتج وتبيع. وداخل كل وظيفة من هذه الوظائف تقوم المؤسسة بعدة عمليات تتفاوت من مؤسسة إلى أخرى. وفي إطار هذه الوظائف يجب على الهيئة المشرفة على كل وظيفة أن تتقيد بما هو موضوع في الخطة الخاصة بها والتي هي مثبتة في الخطة التنظيمية الإجمالية للمؤسسة.
3-توزيع السلطات والمسؤوليات: إن التوزيع الجغرافي للمؤسسات سواء على التراب الوطني أو التوسع الذي تعرفه الشركات المتعددة الجنسيات يدعو إلى ضرورة توزيع السلطات والمسؤوليات على المديريات الفرعية بما يسمح بتنفيذ كل الأعمال واتخاذ القرارات في المكان والوقت المناسبين، على أن تكون هذه المديريات الفرعية أو الوحدات المتواجدة في المناطق الأخرى مسؤولة أمام المديرية العامة والتي هي بدورها مقيمة من طرف مجلس الإدارة وذلك على أساس ما سطر في الخطة التنظيمية.
4-الحاجة الدائمة للمعلومات:إن الحاجة المستمرة للمعلومات ناتج على الاستعمال لها، كون أن هذه الخيرة قاعدة تبنى عليها قرارات قد تؤثر على وضعية المؤسسة خاصة ما يتعلق منها بنسقها الذي يخص حاجيات المؤسسة التي تريد أن تطمئن على صحة المعلومات المقدمة لها بغية اتخاذ القرارات باستعمال وسائل نظام الرقابة الداخلية التي تتيح معلومات تلقى القبول من طرف مستعمليها.
5-حماية أصول المؤسسة. تعمل المؤسسة على حماية أصولها بشكل فعال من خلال إنشاء حماية مادية ومحاسبية فالأولى تتجلى في المحافظة على الأصول من العوامل الجوية.
والثانية تتجلى في حماية الأصول محاسبيا من خلال تسجيل كل التحركات التي تمس عنصر من عناصر الأصول ( الاستثمارات، المخزونات، الحقوق) تسجيلا آنيا يتقيد بالنصوص المحاسبية ويستجيب لشكل نظام الرقابة الداخلية. بحيث يعتبر هذا العنصر من أهم الأهداف التي تسعى المؤسسة إلى تحقيقها من خلال نظام سليم لنظام الرقابة الداخلية بحيث يسمو إلى منع الأخطاء والغش أو تقليل ارتكابها.
الفرع الثاني: مقومات نظام الرقابة الداخلية
إن وجود نظام قوي للرقابة الداخلية يعبر عن الوضعية الحقيقية للمؤسسة من جهة وتمكن المؤسسة من تحقيق أهدافها المرسومة في الخطة العامة لها من جهة أخرى. فمقومات نظام الرقابة الداخلية كأعمدة داخل المبنى تعكس قوة وفعالية هذا المبنى والعكس صحيح وسوف نتطرق إلى مقومات هذا النظام التي الممثلة في:
1-الخطة التنظيمية:يبين الهيكل التنظيمي توزيع السلطات والمسؤوليات على الوظائف بالمستويات الإدارية المختلفة كما تبين وسائل الاتصال الرسمي بينهم ومستويات الإشراف عليهم ومن خلال الهيكل التنظيمي يتم تحديد المسؤوليات والواجبات الخاصة بكل وظيفة منها بحيث تتناسب مع مقدرة الفرد الواحد، ويتوقف الهيكل التنظيمي من حيث التصميم على نوع المشروع وحجمه ولابد أن تراعي فيه البساطة والمرونة القادمة أي تطورات مستقبلية.
2- نظام محاسبي سليم:
1- مبادئ وأسس وقواعد محاسبية تحكم المعالجة المحاسبية للعمليات المنشأة.
2- مجموعة مستندية، وتشمل المستندات الأصلية التي تحتوي على بيانات المنشأة وغيرها.
3- مجموعة دفترية تتضمن دفاتر اليومية والأستاذ.
4- الدليل المحاسبي: يتضمن قائمة بأسماء الحسابات الإجمالية الفرعية.
5- القوائم المالية والتقارير الأخرى وتشمل قائمة نتيجة الأعمال وقائمة المركز المالي والتقارير.
6- يقسم العمل المحاسبي بين الموظفين وذلك لكي يدقق كل موظف عمل الموظف الذي سبقه تجنبا للأخطاء والتزوير.
3- اختيار الموظفين الأكفاء:إن عامل الكفء يلعب دورا مهما في إنجاز وتحقيق مبتغيات المؤسسة. لذلك يعتبر العامل أحد المقومات الأساسية الذي يركز عليه نظام الرقابة الداخلية الفعال ويراعي في الاختيار مايلي:
1-شهادات في ميدان العمل
2-خبرة تمكنه من التحكم في وظيفته
3-الالتزام بالسياسات المرسومة
4-احترام نظام التدريب
الفرع الثالث: طرق فحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية
هناك عدة طرق يستخدمها المراقب لتقييم الرقابة تتمثل في:
1-الاستبيان: هو عبارة عن قائمة من الأسئلة والاستفسارات توجه إلى موظفي المشروع للإجابة عليها وإعادتها للمدقق للتأكد منها عن طريق الاختبارات العينية للحكم على قوة النظام ولهذه الطريقة مزايا وعيوب فالأولى تتضمن ما يلي:
أ ـ سهولة التطبيق
ب- مرونة الأسئلة
ج - توفير الوقت
أما العيوب متمثلة:
أ- عدم مراعاة ظروف كل مشروع لأن النماذج مطبوعة بصيغة موحد
ب- لا يتغافل في التفاصيل الدقيقة وجود الاستبيان يقود إلى الاتكالية بالاكتفاء به وعدم وجود أي استفسارات أخرى.
2- الملخص التذكيري: هو أن يقوم المراقب بوضع وأسس نظام رقابة داخلية سليم ولا يغفل عن أي نقطة ومن عيوبه أنه لا يقود إلى تدوين كتابه وهذا الملخص متروك لكل مدقق على حدة.
3- التقرير الوظيفي: هو أن يقوم المدقق بوصف الإجراءات المتبعة في المشروع وتحديد نقاط الضعف في المشروع ومحاسبتها، ويعاب عليه في صعوبة تتبع الشرح المطول للنظام وصعوبة التأكد في تغطية جميع جوانب نظام الرقابة الداخلية.
4- دراسة الخرائط التنظيمية: وهو أن يقوم المدقق بدراسة الخرائط التنظيمية ومن خلال دراسته يقيم نظام الرقابة الداخلية ويعاب على هذه الطريقة صعوبة رسم واستخلاص درجة متانة هذا النظام.
5- فحص النظام المحاسبي: وهو أن يقوم المدقق بفحص السجلات وأسماء........وعهدتهم وكذلك المستندات والدورة المستندية ثم يحكم على متانة هذا النظام.
إن الهدف في كل هذه الوسائل هو الحكم على درجة كفاية ومتانة نظام الرقابة الداخلية.
6-خرائط التدفق: هي عرض بياني لنشاط معين أو لدورة عمليات محددة، إن هذه الإجراءات تمكن المدقق من تقويم إجراءات نظام الرقابة الداخلية بطريقة مختصرة وبفترة وجيزة نسبيا.
وتتميز خرائط التدفق عن طريقة التقرير الوصفي وعن طريقة الأسئلة بأنها توضح خط سير العمليات بين أجهزة النظام بطريقة بسيطة، كما توضح الوسائل المستعملة في إدخال البيانات واستخراجها يدويا أو آليا أو الكترونيا، وأجهزة الإدخال والإخراج في حالة الأنظمة الآلية والالكترونية، وتستخدم في إعداد خرائط التدفق رموز تختلف عن الرموز المستخدمة لإعداد خرائط الإجراءات.
المبحث الثاني:المراجعة الداخلية
إن ضرورة تبني المؤسسة لوظيفة المراجعة الداخلية في هيكلها التنظيمي أصبح مسألة مهمة وملحة، وهذا للدور الذي تلعبه في تقييم النظام التسيري والمساهمة في تقويمه وتصحيحه.
لذا سنتناول في هذا المبحث موضوع المراجعة الداخلية. بحيث نتطرق إلى مختلف تعاريفها وخصائصها من خلال المطالب الثلاثة التالية:
1- ماهية المراجعة الداخلية
2- معايير تطبيق الراجعة الداخلية
3- منهجية المراجعة الداخلية
المطلب الأول: ماهية المراجعة الداخلية
لقد كان ظهور المراجعة الداخلية بعد المراجعة الخارجية، ومن ذلك فهي تعتبر حديثة إذا ما قورنت بالمراجعة الخارجية ونقسم هذا المطلب إلى فرعين:
1- المراجعة الداخلية بين المفهوم والتطور
2- أهمية وأهداف المراجعة الداخلية
الفرع الأول: المراجعة الداخلية بين المفهوم والتطور
ظهرت فكرة المراجعة الداخلية في سنوات الثلاثينات بالولايات المتحدة الأمريكية ومن الأسباب التي أدت إلى ذلك رغبت المؤسسات الأمريكية في تخفيف عبئ المراجعة الخارجية عليها،حيث كانت التشريعات توجب على المؤسسات التي تتعامل في الأسواق المالية إخضاع حساباتها إلى تدقيق ومراجعة خارجية. وبقي دور المراجعة الداخلية مهمشا حيث لم تحض بالاهتمام الازم في بداية الأمر، إلى أن انتظم المراجعون الداخليين في شكل تنظيم موحد في نيويورك سنة1941م وكونوا ما يسمى (بمعهد المراجعين الداخليين الأمريكيين) الذي عمل منذ إنشائه على تطوير هذه المهنة وتنظيمها. ولكي تتماشى المراجعة الداخلية مع التطورات الحاصلة في الحياة الاقتصادية قام هذا المعهد بتعديل تعريفها سنوات 1947، 1957، 1971م.بحيث نجد التعريف الصادر سنة 1957م كالتالي المراجعة الداخلية هي نشاط مستقل
يستعمل لمراقبة مجموعة الوظائف والنشاطات، فهي نشاط رقابي في أعلى مركز تنظيمي يمارس بتفويض من الإدارة العليا بهدف الملاحظة وإبداء الرأي حول فعالية الوسائل الرقابية الأخرى.
ويعرفها معهد الفرنسي للمراجعين الداخليينifaci( المراجعة الداخلية هي فحص دوري للوسائل الموضوعة تحت تصرف مديرية قصد مراقبة وتسيير المؤسسة، هذا النشاط تقوم به مصلحة تابعة لمدرية المؤسسة ومستقلة عن باقي المصالح الأخرى،إن الأهداف الرئيسية للمراجعين الداخليين في إطار هذا النشاط الدوري هي إذن التدقيق فيما إذا كانت الإجراءات المعمول بها تتضمن الضمانات الكافية، أي أن المعلومات صادقة، العمليات شرعية، التنظيمات فعالة،الهياكل واضحة ومناسبة) .
كما أن هناك تعريف آخر يقول بأن ( المراجعة الداخلية أداة مستقلة من داخل المشروع للحكم والتقييم لخدمة أهداف الإدارة في مجال الرقابة عن طريق مراجعة العمليات مراجعة العمليات المحاسبية والمالية والعمليات التشغيلية الأخرى)
أما تعريف آخر نجد فيه (المراجعة الداخلية هي مجموعة من الإجراءات التي تنشأ من داخل المؤسسة بغية مراقبة مختلف العمليات التسييريه ومدى تطبيق السياسات الإدارية المرسومة.
الفرع الثاني: أهمية وأهداف المراجعة الداخلية
إن تطور مفاهيم المراجعة الداخلية كان له أثر كذلك على تطور الأهداف بحيث كان هدفها الأساسي في السابق هو اكتشاف الأخطاء والتلاعبات والغش أما حاليا فهو المساهمة في تقويم النظام التسييري.
ويمكن أن نحدد هدفين للنظام رئيسيين للمراجعة الداخلية هما:
-التقييم الدوري لسياسات المحاسبية والمالية وكل المتعلقة بها والتأكد من أنها تسيير حسب الخطة الموضوعة دون انحراف.
التقييم الدوري لسياسات الإدارية والإجراءات التنفيذية المتعلقة بها وإبداء الرأي حيالها بغرض تحسينها وتطويرها للتحقيق أعلى كفاءة إدارية.
وهناك أهداف ثانوية أخرى تتمثل في:
- المحافظة على أملاك المؤسسة من الضياع أو سوء الاستعمال أو الاختلاس.
ـ التأكد من دقة البيانات المحاسبية المستعملة في الدفاتر والسجلات التي يمكن الاعتماد عليها في اتخاذ القرارات ورسم السياسات ومتابعة تنفيذها والقيام بتحليل البيانات تحليلا سليما.
- اكتشاف الأخطاء والغش والتلاعبات في الوقت المناسب والعمل على تصحيحها ومنع تكرارها في المستقبل.
- مراعاة التزام الموظفين بالسياسات والإجراءات المرسومة.
الأهمية:
تعد أهمية المراقبة الداخلية لكونها أداة رقابية فعالة تعمل على خدمة الفئات التي تستخدم القوائم المالية وتعتمد عليها في رسم السياسات واتخاذ القرارات الإستراتجية ومن هذه الفئات نجد كل من:
-إدارة المؤسسة: وتعتبر المستفيد الأول من عملية المراجعة، فهي تطلعها على النقائص الموجودة في نظام الرقابة الداخلية، واتخاذ القرارات المناسبة على ضوء معطياتها.
- المستثمرون: تمكنهم نتائج المراجعة من اتخاذ قراراتهم بشأن الاستثمار في المؤسسة أو عدم المغامرة بأموالهم.
- البنوك والدائنون الآخرون: يعتبر تقرير المراجع مرجعا هاما لمختلف الدائنين للمؤسسة من خلال معرفتهم مدى سلامة المركز المالي للمؤسسة ودرجة السيولة لاتخاذ القرار المناسب في كيفية التعامل مع المؤسسة مستقبلا.
- إدارة الضرائب: وهذا لمعرفة حجم الوعاء الحقيقي الخاضع للضريبة بناءا على حصيلة المراجع الداخلي.
المطلب الثاني: معايير تطبيق المراجعة الداخلية
إن المراجعة مهنة حرة تحكمها قوانين ومعايير، والمراجع شخص محترف متخصص مهمته تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لما لتعقد عالم الأعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية منها القانونية والضريبية المطروحة على وجه الخصوص، وعليه ينبغي مراعاة معايير بعضها على الأقل أثناء قيامه بمهمته حتى لا يكون مقصرا وما ينجر على ذلك من عواقب وسوف نتطرق في هذا المطلب إلى ثلاثة فروع:
1- معايير المراجعة الداخلية
2- نطاق تطبيق المراجعة الداخلية
3 - أنواع المراجعة الداخلية
الفرع الأول: معايير المراجعة الداخلية
تعتبر معايير المراجعة الداخلية المبادئ العامة والأسس التي تحكم أي عملية مراجعة، وبالتالي فهي الإطار العام الذي من خلاله يقوم المراجع باستخدام الإجراءات للوصول إلى الأهداف الواجب تحقيقها، ولقد تطرقنا لهذه المعايير في الفصل الأول من البحث بشيء من التفصيل إلا أننا ارتأينا ذكرها بشكل موجز وهذا للتأكيد على أنه لا توجد اختلافات بين المعايير باختلاف الراجعة المعمول بها في المؤسسة وهذه المعايير هي كالتالي:
1- المعايير العامة
2- معايير الفحص الميداني
3- معايير التقرير
1- المعايير العامة: وهي المعايير المتعلقة بالشخص المراجع من حيث تكوينه الشخصي والعلمي وعليه فيتعين على المراجع أن يكون على درجة معتبرة من الكفاءة والمؤهلات العلمية والعملية التي تسمح له بأداء عمله بشكل صحيح، وتسمح له بالتحكم في عمله وأداءه لمهمته على أحسن وجه، كما يجب أن يتمتع بالاستقلالية التي يمكنه من الأداء الجيد دون أي ضغوطات من أي طرف كان. أما الميزة الثالثة التي يجب توفرها لدى المراجع هي بدل العناية المهنية الملائمة المناسبة وتعني حرص المراجع على أداء المهمة بطريقة صحيحة من خلال الاستعداد لها والالتزام بأداء معين وفق ما تنص عليه القوانين والعقد المبرم مع المؤسسة.
2- معايير الفحص الميداني: وهي تشمل المعايير والإجراءات المتبعة في تنفيذ عملية المراجعة لتحقيق الأهداف المرجوة، وهي تشمل إعداد برنامج المراجعة والتخطيط السليم للعملية والإشراف على عمل المساعدين بحيث تكون هذه الخطة تتمتع بالمرونة وتتضمن مجمل الخطوات الواجب القيام بها ونوعية الإجراءات التي سيتبعها وكذلك مجال عملية الفحص، وفيما يتعلق بالنقطة الثالثة فهي تتضمن معايير جمع الأدلة الملائمة والكافية من خلال عملية الفحص وهذا لتكون أدلة إثبات للنتائج التي توصل إليها وبالتالي اتخاذ الرأي السليم بشأن المستندات والقوائم المالية التي كانت محل الفحص. 3- معايير التقرير: وهي المعايير الواجب إتباعها من طرف المراجع خلال إعداده للتقرير الشامل للمهمة التي كلف بها وهي تتضمن الإشارة إلى مدى توافق القوائم المالية مع المبادئ المحاسبية بشكل عام وكذلك مدى الثبات في تطبيقها عبر مختلف الدورات السابقة. وهذا لاتخاذ عناصر مقارنة بين الدورات، أما النقطة الثانية فهي الإشارة إلى ملائمة الإفصاح في القوائم المالية بالنظر إلى صحة التسجيلات في هذه القوائم وأنها تعبر حقيقة عن المركز المالي للمؤسسة وفيما يخص المعيار الثالث فهو يتعلق بمعيار إبداء الرأي بحيث يتطلب من المراجع إعطاء رأيه بشأن عملية المراجعة التي قام بها ويتضمن مختلف التوصيات والنصائح التي يمكن أن يقدمها لإدارة المؤسسة ويمكن أن يتضمن تقرير المراجع أحد الآراء التالية:
- إبداء رأي بدون تحفظ: ويكون عندما تكون القوائم المالية التي خضعت للفحص تعبر بصدق عن العمليات التي تمت وعن نتيجة المؤسسة ومركزها المالي.
- إبداء الرأي بتحفظ: ويكون عندما تكون القوائم المالية التي خضعت للفحص تعبر بصدق وحقيقة عن نشاط المؤسسة إلا أن هناك بعض التحفظات بشأنها أو بعض بنودها، لكنها لا تؤثر بدرجة كبيرة على شرعية ومصداقية البيانات المقدمة.
- إبداء رأي سلبي: وهو عندما يرى المراجع بأن المستندات لا تعكس بصدق عن وضعية المؤسسة وأن هناك تجاوزات خطيرة في السجلات تؤثر بشكل مباشر على المؤسسة حاليا أو في المستقبل.
- عدم إبداء الرأي: ويكون هذا عندما لا يستطيع المراجع أن يبدي رأيه حول العمليات التي قام بها لأسباب معينة نتيجة ضغوط أو عدم توفر الإثباتات أو غيرها من الظروف.
الفرع الثاني: نطاق تطبيق المراجعة الداخلية
يتضمن نطاق المراجعة الداخلية فحص وتقييم كفاءة وفعالية الأداء و ذلك بالنظر إلى :
- مراجعة النظام المحاسبي و نطاق الرقابة الداخلية بالإضافة إلى الإشراف على الأعمال ووضع التوصيات اللازمة بشأن المراجعين الداخليين
- مراجعة النظم الموضوعة للتأكد من الالتزام بالسياسات المخططة و الإجراءات و القوانين و اللوائح التي يكون لها تأثير جوهري على العمليات و التقرير.
- فحص الكفاءة الاقتصادية و الإدارية و فعالية العمليات بالإضافة إلى الضوابط الغير إدارية في المؤسسة .
- مراجعة وسائل الحفاظ على الأصول،و التحقق من وجود تلك الأصول كلما كان ذلك ممكنا.
فحص المعلومات المالية والإدارية وقد يتضمن ذلك مراجعة الوسائل المتعلقة بتحديد وقياس وتصنيف وإعداد التقارير الخاصة بالمعلومات والاستفسارات عن بنود محددة بالإضافة إلى الفحص التفصيلي للعمليات والأرصدة والإجراءات.
مراجعة العمليات أو البرامج للتأكد من أن النتائج تتماشى مع الأهداف الموضوعة وما إذا كانت العمليات والبرامج تنفذ كما هو مخطط.
الفرع الثالث: أنواع المراجعة الداخلية
تنقسم المراجعة الداخلية إلى قسمين مراجعة إدارية ومراجعة مالية
1-المراجعة المالية: وهي تعني مراجعة العمليات والوثائق المالية والمحاسبية والإجراءات المستعملة في تسيير هذا الجانب بالاعتماد على التقنيات التالية :
-تحليل الحسابات والنتائج واستخراج الانحرافات الموجودة.
-اختبار صحة الوثائق التي تقوم بإعدادها المؤسسة مثل الفواتير وموازين المراجعة.
-التحقق من الوجود الفعلي للأصول وذلك باختبار الإجراءات الخاصة بالاستيلام،
الجرد الفعلي للأصول والمخزون الثابتة مع التأكد من صحة معالجتها المحاسبية في الدفاتر.
2-المراجعة الإدارية: وهي المراجعة التي تشمل فحص الإجراءات الرقابية الخاصة بنواحي النشطات الأخرى غير الناحية المالية أو المحاسبية ولذا فهي تتطلب معرفة السياسات والإجراءات المطبقة في المؤسسة ومن المهام التي يتوجب القيام بها ما يلي:
-دراسة واختبار العمليات المختلفة مثل النشاطات الإنتاجية من حيث مستوى الكفاءة الإنتاجية ومراقبة الجودة.
-التأكد من سير برنامج التدريب للموظفين والعاملين بالشركة، وتحديد مدى كفاءة هذه البرامج واقتراح سبل تطويرها وتحسينها لغرض رفع مستوى الأداء في العمل.
-ملاحظة:
-المراجع الداخلي لا يتدخل في مهام مراقب التسيير الذي يقوم بوضع طرق التنبؤ وضمان سلامة السياسات العامة للمؤسسة،وإنما يتأكد فقط من أن هذه الطرق مطبقة جيدا وتستجيب للأهداف المرسومة.
المطلب الثالث:منهجية المراجعة الداخلية
إن أهمية وظيفة المراجعة في الهيكل التنظيمي لأي المؤسسة يتطلب منها إتباع خطوات عمل واضحة واعتماد منهجية سليمة حرصا على دقة النتائج المتوصل إليها وكذلك أثر العملية على نشاط المؤسسة وبالتالي فللمراجعة خطوات عمل يجب إتباعها في إطار تنفيذ المهمة وإنجاحها، وهذه الخطوات كالتالي:
1-التخطيط الأولي لعملية المراجعة الداخلية
2-القيام بالمراجعة
3-تقرير المراجعة
الفرع الأول: التخطيط الأولي لعملية المراجعة الداخلية
وهي المرحلة التمهيدية في المراجعة، حيث يقوم المراجع بالإطلاع على المنشأة بغرض كسب معرفة ومعلومات عن المؤسسة وهذا من أجل تكوين الملف الدائم للمؤسسة وتتم هذه المرحلة عبر ثلاث خطوات هي:
1-الدراسة الأولية للمؤسسة: وهي تقتضي أن يقوم المراجع بدراسة أولية لنشاط المؤسسة حيث تحصل على مختلف البيانات والمعلومات عنها مثل "اسم وعنوان وتاريخ نشأة المؤسسة، شكلها القانوني، تنظيمها الإداري، نظام المراقبة الداخلية المطبق فيها، طرق الإنتاج وقنوات التوزيع وكذا الإجراءات المحاسبية المتبعة..."وغيرها من المعلومات التي يرى ضرورة الحصول عليها كما يقوم بتحديد نقاط القوة والضعف في نظام المؤسسة وهذا لكي يحدد الإجراءات التفصيلية التي تندرج في برنامج المراجعة.
إعداد برنامج المراجعة: ويتم إعداد هذا البرنامج بتحديد الأهداف التي يريد الوصول إليها، كما يظهر البرنامج نطاق العمل المطلوب من المراجع وكذلك الإجراءات التي سوف يتخذها أثناء أداءه للمهمة المكلف بها.
" برنامج المراجعة هو عبارة عن قائمة تحتوى على إجراءات المراجعة الواجب إتباعها للتحقق من البنود الواردة بالقوائم المالية لغرض الوصول إلى الأهداف الموضوعة مسبقا، وهذه الإجراءات هي الخطوات التفصيلية لعملية المراجعة" .
2-توزيع الاختصاصات: ويقصد به تحديد موظفي مكتب المراجعة واختيار الكفاءات المناسبة، كما يجب على المراجع التوفيق بين المهارات المطلوبة وكفاءة الأفراد العاملين معه، هذا باعتبار المسؤول الأول والوحيد أمام إدارة المؤسسة ومختلف الأطراف المعينة بنتائج المراجعة.
الفرع الثاني: القيام بالمراجعة
في هذه الخطوة يقوم المراجع بعمله بصفة فعلية وتطبيق مختلف الإجراءات المتعلقة بها وكما تم تحديدها في البرنامج، وقد تختلف هذه الإجراءات تبعا لاختلاف طبيعة نشاط المؤسسة ونوعية الصعوبات التي يمكن أن يصادفها. إلا أن هناك عناصر مرتبطة بأداء المراجعة هي:
التحقيق:
ويعني التأكد من مدى صحة ودقة العمليات وقدرة الاعتماد عليها في اتخاذ القرارات ويجب في التحقيق التفريق بين الحقائق والآراء. بحيث يعتمد التحقيق أساسا على العمليات والحسابات وهو العنصر المشترك بين الراجعة الداخلية والخارجية.
التحليل:
ويقتضي الفحص الانتقادي للسياسات الإدارية وإجراءات الوقاية الداخلية والحسابات والإجراءات المحاسبية ومختلف السجلات والمستندات داخل نطاق الفحص
الاتزام: ويقصد به مدى التوافق بين السياسات الإدارية من جهة أخرى الانضباط في التنظيم.
التقييم:
وهو التقييم الشخصي للمراجع عن مدى كفاءة وفعالية مختلف السياسات المعمول بها في المؤسسة، بغية ترشيد الإجراءات وتطوير الأداء وتقديم الاقتراحات كذلك.
التقرير:
بحيث يبرز فيه المراجع الذي كان محل الفحص ومدى أهميته والطريقة التي تمت بها المعالجة مع النتائج المتوصل إليها والتوصيات المقترحة، ويفضل عرض هذا التقرير على المسؤول عن النشاط محل الفحص وهذا لتجنب تشويه الحقائق أو سوء تقدير بعض الأمور.
الفرع الثالث: تقرير المراجع
في هذه الخطوة يقوم المراجع بحوصلة لمجمل ما قام به من فحوصات لمختلف البنود مشيرا إلى مدى التزام المؤسسة في تطبيق المحاسبة المتعارف عليها وكذلك مدى الاستمرار في تطبيقها من خلال السنوات السابقة كما يشير إلى نتيجة تقييمه لنظام الرقابة الداخلية في المؤسسة، ونقاط القوة والضعف الموجودة فيه والسبل التي تؤدي إلى تحسينها مدعما كل هذه النتائج بإثباتات وبراهين مقنعة، وفي ختام تقريره يبدي التوصيات الازمة إلى تصحيح وتحسين الأداء إبداء كذلك لرأيه بصفة موضوعية حول حسابات المؤسسة سواء بالإيجاب أو السلب.
موضوع: الــرقـــــــــابــــــــــة 
