مشروع المخطط المحاسبي الوطني الجديد

مقدمة :
إن الجزائر الآن في تطبيق للمعاير المحاسبية الدولية و إصلاح المخطط المحاسبي الوطني حتى نتمكن من مواكبة العصر و فتح الأبواب لرؤوس الأموال الأجنبية و ذلك بتنميطه على أساس يتماشى مع التغيرات الاقتصادية ، إن النظام المحاسبي الذي نحن بصدد مناقشته اليوم جاء ليتماشى مع المستجدات الدولية و الوطنية ، و العمل على تحقيق الانسجام بين مختلف الآليات الاقتصادية .
إنه من الضروري جدا ترتيب بيت اقتصادنا من خلال إجراءات جديدة نتحكم من خلالها في مراقبة الحركة المالية و ضبط الأموال و الحد من الثغرات الاقتصادية التي تكتشف هنا و هناك .
سنوات كثيرة و نحن نعما بأساليب محاسبية يسودها القصور، نصيب هنا و نعثر هناك و رغم أن جهودا قد بذلت لا يستهان بها، إلا أن التطبيقات السائدة كانت لا يمكن بأي حال أن تتعدى المعاملات الاقتصادية المحلية ، أي بعبارة أخرى أن القواعد المحاسبية كانت عاجزة على أن تساير الانفتاح الاقتصادي لتشمل الاستثمار الأجنبي و كذا مختلف المعاملات الدولية ، فقد أصبح من الضروري اللجوء إلى قواعد قانون للنظام المحاسبي المالي يتماشى و التطورات الاقتصادية و الاجتماعية التي تمر بها البلاد يضفي الشفافية على مختلف المعاملات المالية،
لكنه من الضروري أيضا أن توجد آليات تطبيق هذا النظام و توفير الأرضية الخصبة لتجسده في الميدان علي الصعيدين المحلي و الدولي.
لمحة عن المشروع :
إن تفتح الاقتصاد الجزائري على العولمة كان فرصة للإصلاح و تبني نظام محاسبي جديد يخاف النظام المحاسبي القديم الذي يمثله المخطط المحاسبي الوطني المعتمد و المطبق منذ سنة 1979 إلى غاية 31/12/2008 حيث أنه تجاوب بشكل جيد مع الاقتصاد الموجه (المركزي)، و لكن لم يتمكن من الاستجابة فيها بعد لتساؤلات و متطلبات المهنيين و المستثمرين، حيث أسندت أعمال الإصلاح المحاسبي الوطني، في بداية الأمر إلى المجلس الوطني للمحاسبة الجزائري الذي أعد قائمتين للأسئلة حول تقييم المخطط المحاسبي الوطني، بهدف مراجعة هذا المخطط و لكن معظم النتائج التي توصلت إليها هذه اللجنة كانت نتائج تقنية.
و في مرحلة أخرى تولى المجلس الفرنسي للمحاسبة بعد سنة 2000 عملية الإصلاح و التحديث للنظام المحاسبي الوطني ، فبعد دراسة للمخطط المحاسبي الوطني اقترح ثلاثة سيناريوهات ممكنة لإجراء عملية الإصلاح ليترك الإختيار بينها للهيئات الجزائرية و تتمثل السيناريوهات في :
السيناريو الأول: تهيئة بسيطة للمخطط المحاسبي الوطني
يثبت التركيبة الحالية للمخطط المحاسبي الوطني و يحدد الإصلاح ف الجانب التقني مع الأخذ بالحسبان التغيير في المحيط الاقتصادي للجزائر، ومن محاسنه هو إعادة النظر في التطبيقات المحاسبية و الأدوات البيداغوجية لكن في هذه الحالة لم يتم إيجاد حلول للكثير من النقائص، كما أن هذه الوضعية لا تأخذ بعين الاعتبار المعايير المحاسبية الدولية و لا تسمح بتحديث النظام المحاسبي الوطني .
السيناريو الثاني: تكييف المخطط المحاسبي الوطني مع النتائج الدولية
يحتفظ بهيكلة المخطط المحاسبي الوطني مع الأخذ بعض النتائج التقنية مع المعايير المحاسبية الدولية ، حيث يسمح بعرض و تقديم الحسابات في شكل واضح و مفهوم للمستثمرين الأجانب و تحسين المعلومات التي توفرها المؤسسات، و لكن من سلبياتها هو إمكانية عدم التناسق بين المعالجة الوطنية و بعض التنظيمات.
السيناريو الثالث: إنشاء نظام محاسبي يتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية
يعتمد على إنشاء مخطط محاسبي وطني جديد و متطور على أساس المبادئ، الأسس و القواعد المعتمدة و الصادرة عن المعايير المحاسبية الدولية مع الأخذ بعين الاعتبار الخصائص الوطنية، حيث لابد أن يأخذ المخطط المحاسبي الجديد بعين الاعتبار الأهداف، المعايير المحاسبية الدولية و حاجيات المستثمرين الأجانب ، و من جهة أخرى اعتماد هذا السيناريو يستلزم إعادة النظر في نظام التعليم و التدريس المنتهجين .
حيث وقع اختيار الهيئات الوطنية على السيناريو الثالث المتعلق بالتكيف مع المعايير المحاسبية الدولية ، هذا الاختيار ينتج عنه تغيرات كبيرة في النظام المحاسبي الوطني و عليه جاء مشروع المخطط المحاسبي الوطني الجديد ليساير هذه المتغيرات و المستجدات الجديدة .
إن النظام المحاسبي الجديد يتميز بطروحات تتمثل فيما يلي :
التقارب في الممارسات المحاسبية المحلية و الممارسات العالمية، الأمر الذي يسمح للمحاسبة أن تكون ضمن إطار تصوريا و مبادئ أكثر تلاءما و الاقتصاد المعاصر، و كذا التمكن من إصدار معلومة دقيقة تساهم في إعطاء صورة صادقة للوضعية المالية للمؤسسة .
ترتبط بوضع المبادئ و القواعد في نصوص أكثر تفسيرا ووضوحا و التي من شأنها توجيه التسجيل المحاسبي للمعلومات ، تقييمها و إعداد القوائم المالية و بذلك الحد من أخطار الانحرافات الادارية و غير الإدارية للقواعد و تشجيع تدقيق و فحص الحسابات .
كما نجد أن مشروع المخطط المحاسبي الجديد عرف الطرق المحاسبية على أنها نظام للمعلومات المالية يتكون من التسجيل، التصنيف، و تقييم المعطيات على أساس أرقام، و تقديم قوائم مالية صادقة تعبر عن الوضعية الحقيقية للمؤسسة و التي تسمح بإجراء المقارنة الدورية و حدد أيضا أهداف القوائم المالية كما حدد هذا المشروع مختلف مستعملي المعلومة المحاسبية الداخلين و الخارجيين منهم :
المسيرين و مختلف الهياكل الداخلية للمؤسسة
أصحاب رؤوس الأموال ( الملاك ، المساهمين ، البنوك ، ... الخ )
مختلف الهيئات العمومية ( إدارة الضرائب ، هيئات الإحصاء ... الخ )
المتعاملين الآخرين مع المؤسسة مثل : صندوق الضمان الاجتماعي ، العمال ، الموردون ، الزبائن ، ... الخ

التنظيم المحاسبي :
ينص مشروع المخطط المحاسبي على :
احترام مبدأ الحيطة و الحذر.
لا بد من إجراء عملية الجرد المادي على الأقل مرة واحدة في السنة .
اعتماد مبدأ القيد المزدوج في السجلات المحاسبية .
تبرير التسجيلات المحاسبية بالوثائق القانونية.
كل المؤسسات ملزمة بمسك دفتر يومية عامة ، دفتر الجرد كما يسمح للمؤسسات بتقسيم دفتر اليومية العامة و دفتر الأستاذ إلى دفاتر مساعدة .
تسجل اليومية العامة مختلف التدفقات المتعلقة بالأصول ، الخصوم ، النواتج ، الأموال الخاصة و التكاليف و في حالة استخدام اليوميات المساعدة لابد من إجراء عملية تركيز اليوميات بصفة شهرية .
مسك المحاسبة العامة يدويا أو آليا و عند استخدام الإعلام الآلي لا بد من الحرص على الشفافية و الرقابة على المعلومات المالية و المحاسبية .
* من الإضافات التي أتى بها مشروع النظام المحاسبي الوطني نذكر منها :
 إنشاء إطار للمحاسبة المالية معتمد في المخطط المحاسبي الوطني الذي يبين :
 اعتماد فكرة الصورة الصادقة كهدف لتحديد المعلومة المالية .
 وصف اعتماد المبادئ المحاسبية الأساسية .
 اعتماد التعاريف لمختلف المصطلحات الأصول ، الخصوم، التكاليف و النواتج.
 إدخال فكرة حسابات التجميع.
* تطوير عرض القوائم المالية بالأخذ بعين الاعتبار :
إمكانية عرض حول حسابات النتائج حسب الوظيفة و ليس حسب الطبيعة فقط.
إلزامية عرض بيانات الدورة السابقة (N-1) على مستوى الميزانية و جدول حسابات النتائج.
اعتماد جدولي تغيرات الأموال الخاصة و جدول تحليل تدفقات الخزينة.
اعتماد ملحقات أكثر تعبير عن نشاط المؤسسة.
* تكملة طرق التطوير المحاسبي بما يتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية من خلال :
محاسبة المؤونات.
إدخال فكرة القيمة الحقيقية .
متابعة الأصول الغير مادية.
المطلب الثاني: قواعد التقييم
الفرع الأول : تقييم الأصول و الخصوم و الأعباء و المنتجات و إدراجها في الحسابات
أولا: المبادئ العامة لإدراج الأصول و الخصوم و الأعباء و الإيرادات في الحسابات
1 – يدرج عنصر الأصول و الخصوم و الأعباء و المنتجات في الحسابات عندما:
يكون من المحتمل أن تعود أية منفعة اقتصادية مستقبلية ترتبط به إلى الكيان أو يتأتى لها،
للعنصر تكلفة أو قيمة يمكن تقييمها بصورة صادقة
2 – يتم تقييم المنتجات الناجمة عن المبيعات أو تقديم خدمات و غيرها من الأنشطة العادية بالقيمة الحقيقية للمقابل المستلم أو المطلوب إسلامه في تاريخ إبرام الصفقة.
3 – تتمثل المنتجات المتأتية من استعمال أطراف أخرى لأصول الكيان في الآتي :
فوائد مدرجة في الحسابات تبعا للزمن المنصرم و للمردود الفعلي للأصل المالي المستعمل
إيجارات و أتاوى مدرجة في الحسابات عندما يثبت حق المساهمين في تلك الحصص.
4 – يدرج أي عبء مالي في حساب النتيجة. بمجرد ما توقف نفقة ما عن إنتاج أي منفعة اقتصادية مستقبلية، أو عندما لا توفر تلك المنفعة المنافع الاقتصادية المستقبلية شروط الإدراج قي حسابات الميزانية باعتبارها أصلا ماليا أعندما تكف عن توفير تلك الشروط .
ثانيا: القواعد العامة للتقييم 1
– ترتكز طريقة تقييم العناصر المقيدة في الحسابات، كقاعدة عامة ، على إصلاح التكلفة التاريخية. بيد أنه يعمد حسب بعض الشروط التي يحددها هذا النظام إلى بعض العناصر يجري التقييم استنادا إلى :
القيمة الحقيقية أو التكلفة الراهنة
قيمة الإنجاز
القيمة المحينة أو قيمة المنفعة
2 – تتألف التكلفة التاريخية للسلع و الممتلكات المقيدة في أصول الميزانية عند إدراجها في الحسابات ، عقب خصم الرسوم القابلة للاسترجاع ، و التخفيضات التجارية و التنزيلات في السعر و غير ذلك من العناصر المماثلة حسب الآتي :
بالنسبة إلى السلع و الممتلكات المكتسبة بمقابل مالي، من تكلفة الشراء
بالنسبة إلى السلع و الممتلكات المستلمة كإسهام عيني، من قيمة الإسهام
بالنسبة إلى السلع ة الممتلكات المكتسبة مجانا، من القيمة الحقيقية في تاريخ دخولها
بالنسبة إلى السلع و الممتلكات المكتسبة عن طريق التبادل، تسجل الأصول غير المتشابهة بالقيمة الحقيقية للأصول المستلمة ، و تسجل الأصول المشابهة بالقيمة الحسابية للأصول المقدمة للمبادلة
بالنسبة إلى السلع و الممتلكات أو الخدمات التي ينتجها، من تكلفة الإنتاج.
الفرع الثاني : القواعد الخاصة بالتقييم و الإدراج في الحسابات
أولا :الاستثمارات المادية و غير المادية1
– الاستثمار المادي : هو أصل مادي يحوزه الكيان من اجل الإنتاج ، و تقديم الخدمات ، و الإيجار، و الاستعمال لأغراض إدارية ، و الذي يفترض أن تستغرق مدة استعماله ما يعد مدة دوام السنة المالية.
2 – الاستثمار غير المادي : هو أصل محدد الهوية غير نقدي و غير مادي، و هو أصل يراقبه الكيان و يستعمله في إطار أنشطته العادية، و المقصود منه مثلا هو المحلات التجارية المكتسبة ، و العلامات المميزة ، و البرمجيات المعلوماتية أو رخص الاستغلال الأخرى ، و المخالصات ، و مصاريف تنمية حقل منجمي معد للاستغلال التجاري.
3 – تطبيق المبادئ الآتية لتجميع الأصول المادية أو الفصل فيما بينها ، يمكن أن تعتبر العناصر ذات القيمة الضعيفة كما لو كانت مستهلكة تماما في السنة المالية التي تم استخدامها فيها ،و عليه فإنها لا تدرج في الحسابات على شكل استثمارات .
4 – تدرج قطع الغيار و معدات الصيانة النوعية في الحسابات على شكل استثمارات مادية إذا كان الكيان يعتزم استخدامها لأكثر من سنة مالية واحدة .
5 – تعالج مكونات أصل كما لو كانت عناصر منفصلة إذا كانت مدة الانتفاع بها مختلفة، أو كانت توفر منافع اقتصادية حسب وتيرة مختلفة.
6 – تعتبر الأصول المرتبطة بالبيئة و بالأمن كما لو كانت استثمارات مادية إذا كانت تسمح للكيان برفع المنافع الاقتصادية المستقبلية لأصول أخرى قياسا إلى ما يمكن أن يكون حصل عليه لو لم تكن قد اكتسبها .
7 – الإهتلاك هو استهلاك المنافع الاقتصادية المرتبطة بأصل مادي أو غير مادي ، و يتم حسابه كعبء إلا إذا كان مدمجا في القيمة المحاسبية لأصل نتيجة الكيان لنفسه .
8 – إن طريقة إهتلاك أي أصل هي انعكاس تطور استهلاك الكيان للمنافع الاقتصادية التي يدرها ذلك الأصل: الطريقة الخطية ، الطريقة المتناقصة أو طريقة وحدات الإنتاج . وتكون الطريقة الخطية هي المعتمدة في حالة لم يمكن تحديد هذا التطور بصورة صادقة .
الإهتلاك الخطي يقود إلى عبء ثابت على مدة الأصل النفعية.
الطريقة التناقصية تؤدي إلى عبء متناقص على مدة الأصل النفعية.
طريقة وحدات الإنتاج يترتب عليها عبء يتركز على استعمال المقرر للأصل أو إنتاجه.
الطريقة التدريجية تؤدي إلى عبء يتنامى على مدة الأصل النفعية.
9 – يفترض في مدة نفعية أي استثمار غير مادي عدم تجاوزها 20 عاما . و في حالة حصول إهتلاك على مدة أطول أو عدم حصول إهتلاك بتاتا ، فإن معلومات خاصة بذلك تقدم في الملحق بالكشوف المالية .
أ – حالة خاصة بأصل بيولوجي
بتم تقييم أصل بيولوجي لدى إدراجه في الحسابات للمرة الأولى و في تاريخ أي إقفال للحسابات بقيمته الحقيقية منقوصا منها المصاريف المقدرة في نقطة البيع إلا إذا لم يمكن تقدير قيمته الحقيقية بصورة صادقة، وفي مثل هذه الحالة ، يتم تقييم هذا الأصل البيولوجي بتكلفته منقوصا منها مجموع المصاريف التقديرية في نقاط البيع يثبتان في النتيجة الصافية للسنة المالية التي يحدثان فيها .
ثانيا: الأصول المالية غير الجارية (الاستثمارات المالية) السندات و الديون
تكون الأصول المالية المملوكة لأي كيان من الكيانات ، من غير القيم العقارية الموظفة و الأصول المالية الأخرى المذكورة في شكل أصول مالية جارية، محل إدراج في الحسابات تبعا لنفعيتها و للدواعي التي كانت سائدة عند اقتنائها أو عند تغيير لوجهتها ، في إحدى الفئات التالية :
سندات المساهمة و الديون المرتبطة التي يعد امتلاكها الدائم مفيدا لنشاط الكيان
السندات المثبتة لنشاط الحافظة المعدة لكي توفر للكيان على أمد طويل بقدر أو بآخر، مردودية مرضية ، لكن دوما تدخل في الكيانات المحتازة لسنداتها
السندات المثبتة الأخرى التي تمثل أقساط رأس مال أو توظيفات ذات أمد طويل التي يمكن للكيان الاحتفاظ بها حتى حلول أجل استحقاقها ، أو الاحتفاظ بها
القروض و الديون التي أصدرها الكيان و التي لا ينوي أو لا يسعه القيام ببيعها في الأمد القصير الديون لدى الزبائن ، و غيرها من ديون الاستغلال لأكثر من اثني عشر شهرا أو القروض التي تزيد على اثني عشر شهرا و المقدمة لأطراف أخرى
1 – تدرج الأصول المالية في الحسابات عند دخولها إلى الكيان ، حسب تكلفتها التي هي القيمة لمقابل معين، بما في ذلك مصاريف السمسرة ، و الرسوم غير المستوردة ، و مصاريف البنك و لكن لا تندرج فيها الحصص و الفوائد المتوقع استلامها غير المدفوعة و المستحقة فبل الشراء.
2 – يتم تقييم التوظيفات المالية المحتازة حتى حلول استحقاقها و كذلك القروض و الديون التي يصدرها الكيان و لا تكون محتازة لأغراض معاملة تجارية بالتكلفة المهتلكة ، و تخضع كذلك عند إقفال كل سنة مالية لاختيار تناقص في القيمة قصد إثبات أي خسارة محتملة في القيمة، و هذا طبقا للقواعد العامة لتقييم الأصول المالية .
3 – تدرج القيم الفائضة أو الناقصة في القيمة قصد إثبات أي خسارة محتملة ، و هذا طبقا للقواعد العامة لتقييم الأصول المالية .
ثالثا: المخزونات و المستحقات
المخزونات أصول يمتلكها الكيان و تكون معدة للبيع في إطار الاستغلال الجاري أو هي مواد أولية أو توريدات تستهلك خلال عملية الإنتاج أو تقديم خدمات .
يتم تصنيف أصل في شكل مخزونات (أصول جارية) أو في شكل استثمارات (أصول غير جارية ) لا على أساس نوع الأصل بل تبعا لوجهته أو استعماله في إطار نشاط الكيان .
1 – يتم تقييم السلع المتماثلة (المثلية) عند خروجها من المخزن أو عند الجرد إما باعتبار السلعة الأولى في الدخول هي الأولى في الخروج (PEPS OU FIFOU) و إما بمتوسط تكلفة شرائها أو إنتاجها .
أ – الحالة الخاصة بالمنتجات الزراعية
يتم تقييم المنتجات الزراعية عند إدراجها الأصلي في الحسابات ، و لدى كل تاريخ إقفال بقيمتها الحقيقية منقوصة منها التكاليف المقدرة قي نقطة البيع .
تثبت أي خسارة أو ربح متأتيين في تغير القيمة الحقيقية منقوصا منها التكاليف التقديرية لنقاط البيع في النتيجة الصافية للسنة المالية التي حصل فيها.
رابعا : القروض و الخصوم المالية الأخرى
يتم تقييم القروض و الخصوم المالية الأخرى في الأصل حسب تكلفتها التي هي القيمة الحقيقية للمقابل الصافي المستلم بعد طرح التكاليف التابعة المستحقة عند تنفيذها.
خامسا : تقييم الأعباء و المنتجات المالية
تؤخذ بعين الاعتبار الأعباء و المنتجات المالية في الحسبان تبعا لانقضاء الزمن و تلحق بالسنة المالية التي ترتبت الفوائد خلالها و العمليات التي تم الحصول من أجلها على تأجيل الدفع أو منح هذا التأجيل بشروط فتدرج في الحسابات بقيمتها الحقيقية بعد طرح الحاصل المالي أو التكلفة المالية المرتبطة بهذا التسجيل و حينئذ فإن الفارق بين القيمة الاسمية للمقابل و القيمة الحقيقية للعملية التي تناسب التكلفة التقديرية للقرض المتحصل عليه أو الممنوح يدرج في الحسابات كأعباء مالية في حسابات المشتري ، و كإيرادات مالية في حسابات البائع.
الفرع الثالث : الكيفيات الخاصة للتقييم و الإدراج في الحسابات
أولا : العمليات المنجزة بصورة مشتركة أو لحساب أطراف أخرى1
- شركات المساهمة
عندما تكون حسابات العمليات المنجزة بصورة مشتركة ممسوكة من مسير هو وحده المعروف قانونيا من الأطراف الأخرى ، تكون أعباء و منتجات هذا المسير و كل واحد من المشتركين الآخرين يقتصر على تسجيل قسط النتيجة التي تعود إليه في شكل إيرادات أو أعباء.
عندما تقتضي العمليات المنجزة بصورة مشتركة المراقبة المشتركة و الملكية المشتركة لأصل واحد أو أصول عديدة ، فإن كل واحد من المشاركين المشتركين يدرج في الحسابات قسطا من الأصول و الخصوم زيادة على حصته من الإيرادات و الأعباء.
عندما تنجز العمليات بصورة مشتركة في إطار كيان منفصل يحوز فيه كل من المشاركين مساهمة ، فإن المشاركين يدرج كل واحد منهم في الحسابات ، القسط الذي يعود إليه في الأصول و الخصوم و النتيجة و الإيرادات و التدفقات المالية في الكيان المشترك.
2 – العمليات المنجزة لحساب أطراف أخرى :
تدرج العمليات التي يعالجها الكيان لحساب أطراف أخرى بصفة وكيل ، في حساب الأطراف الأخرى ، و لا يسجل الوكيل في حساب النتيجة سوى الأجر الذي يتلقاه بمقتضى توكيله تدرج العمليات التي يعالجها الكيان لحساب الغير باسم الكيان حسب نوعه في أعباء الكيان و إيراداته .
ثانيا : الحسابات المجمعة
ترمي الحسابات المجمعة إلى تقديم الممتلكات و الوضعية المالية و النتيجة الخاصة لمجموعة كيانات، يكون إعداد و نشر البيانات المجمدة على عاتق أجهزة إدارة الكيان السائدة على المجموع المجمع التي تعرف بالكيان المجمع (أو الشركة الأم) ، أو على عاتق الهيئة التي تتولى قيادتها و مراقبتها .
ثالثا : العقود طويلة الأمد 1
– يتضمن عقد من العقود طويلة الأمد إنجاز ملكية، سلعة ، خدمة، مجموعة ممتلكات أو خدمات تقع تواريخ انطلاقها و الانتهاء منها في سنوات مالية مختلفة ، و يمكن أن يتعلق الأمر بما يلي :
عقود بناء
عقود إصلاح الأصول
عقود تقديم خدمات
2 – تدرج الأعباء و الإيرادات التي تخص عملية تمت في إطار عقد طويل الأمد، في الحسابات حسب وتيرة تقدم العملية بحيث تتأتى نتيجة قابلة للمقارنة كلما تم إنجاز العملية (إدراج في الحسابات حسب طريقة التقدم)
رابعا: الضرائب المؤجلة
الضرائب المؤجلة هي طريقة محاسبية تتمثل في إدراج عبء الضريبة كأعباء في النتيجة المرجوة لعمليات السنة المالية وحدها و هي ناتجة عن :
فارق زمني بين الإثبات المحاسبي لإيراد ما أو عبء و احتسابه في النتيجة الجبائية لسنة مالية لاحقة في مستقبل منظور.
عجز جبائي أو قروض ضريبة قابلة للتأجيل إذا كانت نسبتها إلى أرباح جبائيةأو ضرائب مستقبلية في مستقبل منظور.
تعديلات، و عمليات حذف، و معالجات معادة تمت في إطار قوائم مالية مجمدة.
خامسا: عقد إيجار التمويل
عقد الإيجار هو عبارة عن إتفاق يتنازل بموجبه المؤجر للمستأجر لمدة محددة، عن حق استعماله أصل مقابل دفعة واحدة أو دفوعات عديدة ، و إيجار التمويل هو عقد إيجار تترتب عليه عملية تحويل كامل مخاطر و منافع ذات صلة بملكية الأصل إلى مستأجر، مقرون بتحويل الملكية عند انتهاء مدة العقد أو عدم تحويلها.
و أمثلة الأوضاع التي تؤدي عادة إلى تصنيف عقد إيجار تمويل هي الآتية :
ملكية الأصل محولة (منقولة) إلى المستأجر بعد انقضاء مدة الإيجار.
عقد الإيجار يمنح المستأجر حق خيار اقتناء الأصل بسعر يقل بصورة كافية عن قيمته الحقيقية في التاريخ الذي يمكن فيه ممارسة حق الخيار ، حتى يكون هناك استيقان معقول باستعمال هذا الحق في التاريخ الذي يمكن فيه تحقيق هذا الخيار.
مدة الإيجار تغطي الجزء الأكبر من مدة الحياة الاقتصادية للأصل ذاته ما لم يكن هناك نقل لملكية هذا الأصل.
قيمة المدفوعات الدنيا المحينة في بداية العقد بمقتضى هذا الإيجار ترتفع إلى ما لا يقل عن شبه كامل القيمة الحقيقية للأصل المستأجر.
الأصول المستأجرة ذات طبيعة خاصة لا يستعملها إلا المستأجر دون أن يدخل عليها تعديلات كبيرة.
1- كل أصل يكون مخل عقد إيجار تمويل يدرج في الحسابات في تاريخ دخول العقد حيز التنفيذ مع التزام مبدأ تغليب الواقع الاقتصادي على الجانب القانوني.
أ – عند المستأجر :يدرج الأصل المستأجر في حسابات أصول الميزانية بقيمته الحقيقية أو بالقيمة المحينة للمدفوعات الدنيا بمقتضى الإيجار إذا كانت هذه القيمة الأخيرة أقل ثمنا.
ب – عند المؤجر غير الصانع : أو غير الموزع للملك المؤجر، فإن الدين الدائن المتألف من الاستثمار الصافي المناسب للملك المستأجر يسجل في الأصل.
جـ - عند المؤجر الصانع : أو الموزع للملك المستأجر، يدرج الدين ضمن الحسابات بالمبلغ الذي يساوي القيمة الحقيقية للملك طبقا للمبادئ التي يعتمدها الكيان بالنسبة لمبيعاته النافذة.
2 – يكون الأصل المستأجر موضع إهتلاك في حسابات المستأجر حسب القواعد العامة التي تخص الاستثمارات و إذا لم يكن هناك استيقان معقول في حسابات المستأجر مالكا للأصل عند انتهاء أمد الاستئجار، فإن الأصل يجب أن يهتلك كليا .
3 – يدرج عقد البيع المقترن بعقد إيجار تمويل في الحسابات كما لو كان الأمر لا يعني إلا معاملة تجارية واحدة. وكل فائض كمنتجات البيع قياسا إلى القيمة المحاسبية لدى المستأجر لا يسجل كإيرادات في تاريخ إبرام العقدين بل يوزع على مدى مدة عقد الإيجار.
المبحث الثاني : سير الحسابات
تشكل خلاصة مخطط حسابات الإطار حسابات الإطار المحاسبي الواجب تطبيقه على جميع الكيانات أيا كان نشاطها و حجمها إلا إذا كانت هناك ترتيبات خاصة تعنيها . و داخل هذا الإطار يمكن للكيانات أن تفتح جميع التقسيمات الضرورية التي تستجيب لاحتياجاتها. و تقترح كذلك مدونة حسابات ذات ثلاثة أرقام أو أكثر .
سير حسابات الميزانية
تعد كل وحدة مخطط حسابات واحد على الأقل ملائما لهيكلها و لنشاطها و احتياجاتها إلى الإعلام الخاص بالتسيير، و الحساب هو أصغر كيان معتمد لترتيب الحركات المحاسبية و تسجيلها، و الحسابات تجمع في فئات متجانسة تدعى طبقة، و توجد فئتان من طبقة الحسابات:
طبقات حسابات الوضعية
طبقة حسابات التسيير
و كل طبقة تقسم إلى حسابات تحدد هويتها بأعداد ذات رقمين أو أكثر في إطار تقنين عشري
و فيما يلي نقوم بعرض مفصل للصنفين الأول و الثاني :
الصنف الأول : حسابات رؤوس الأموال
أولا: حساب 10 : رأسمال و الاحتياطات و مثيلاتها
هذا الحساب ينقسم إلى حسابات فرعية ، هذه الحسابات تقسم حسب النشاط القانوني للمؤسسة
حـ / 101 : الرأسمال المساهم به (الرأسمال الاجتماعي، مخصصات، أموال الاستغلال)
حـ / 103 : علاوات متعلقة بالرأسمال الاجتماعي
حـ /104 : فارق التقييم
حـ /105 : فارق إعادة التقييم
حـ / 106 : احتياطات (قانونية ، القانون الأساسي ، العادية )
حـ / 107 : فارق التعادل
حـ / 108 : حساب المستغل
حـ / 109 : رأسمال المكتتب غير المطلوب
1 – الحسابات المستخدمة من طرف الفردي:
أ – الحساب 101: أموال الاستغلال يستعجل مي جانب الدائن:
قيمة المساهمات أصحاب المؤسسة في بداية أو خلال النشاط.
في ختام الدورة ، احتمال أن يكون رصيدا دائن لحساب 108 حساب المستغل
أرباح الدورة السابقة (يجعل حساب 12 نتيجة الدورة مدينا)
و يسجل في جانب المدين :
خسارة الدورة السابقة (بجعل حـ 12 دائنا)
في ختام الدورة رصيد حساب 108 عندما يكون مدينا
العمليات التي تمت خلال الدورة من الوحدة و المستغل (تسديد العمال ، تسديد لحساب ...)
كذلك حالة المستحقات '' كمبيالة ، سند ''
إن المكافئة العادية للمستغل مرتبطة بعمله كلها تسجل في الحساب المعروف '' حساب المستغل '' في ختام الدورة
و عند إنشاء القوائم المالية ، رصيد هذا الحساب يرصد في حساب أموال الاستغلال
2 – حسابات تستخدمها الشركات :
في الشركات الخاصة الرأسمال الصادر يتمثل في القيمة الاسمية للأسهم '' شركات الأموال '' أو الحصص الاجتماعية ، أما في الشركات العمومية ، الرأسمال يمثل القيمة المقابلة المساهمات العينية أو النقدية المقدمة من طرف الدولة أو الجماعات المحلية و يكون هذه المساهمات غير قابلة للتعويض.
حساب الفرعي '' الرأسمالي الاجتماعي '' يسجل في جانبه الدائن مبلغ الرأسمال الذي يظهر في عقد الشركة ، و هو يبين تطور هذا المبلغ خلال حياة الشركة بمقتضى قرارات الهيئات الخبيرة ،
- يكون دائنا عند الزيادة في الرأسمال :
بمبلغ المساهمات النقدية أو العينية مقدمة من طرف الشركاء عن طريق تخفيض العلاوات المتعلقة بالرأسمال الاجتماعي ، و التي تسجل في الجانب الدائن لحساب فرعي آخر (علاوات متعلقة بالرأسمال
الاجتماعي ) ، علاوات الإصدار ، علاوة الاندماج ، تحويل سندات إلى أسهم.
بمبلغ الاحتياطات المدمجة في رأسمال وفق قرار يتخذه المساهمون أو الشركاء
و يكون مدينا عند تخفيض الرأسمال مهما كان سبب ذلك التخفيض (بامتصاص الخسارة، تعويضات للشركاء )
في حالة استدعاء جزئي للرأسمال الاجتماعي الحصة غير مستدعاة تسجل في الجانب الدائن لحساب الرأسمال المساهم به بجعل حساب الرأسمال غير المطلوب (حـ / 109 ) مدينا
ب – الحساب 109 ( رأسمال المسجل و غير مطلوب) يكون دائن بجعل حساب 456 شركاء و عمليات على رأسمال مدينا في حالة طلب رأسمال .
الرصيد المدين لحساب رأس المال مكتتب غير مطلوب يمثل حقوق الشركة على الشركاء.
الاحتياطات تدرج في الجانب الدائن لحساب 106 و هي ناتجة عن أرباح مخصصة من طرف مؤسسة بموجب قرار الهيئات المؤهلة.
حـ - حساب 106 : يكون دائن عند ضم (رأس المال ، عند توزيع على الشركاء ، اقتطاعات من أجل امتصاص خسائر ... )
د – حساب 107 فرق التعادل : يسجل الفرق المسجل على القيمة الكلية للأسهم المسجلة بقيمتها السوقية و التي تكون اكبر من قيمة الشراء.
هـ - حساب 109 رأس مال مكتتب غير : مطلوب يكون مدين بدائنيه حساب 101 في حالة الاكتتاب، يجعل دائنا في كل مرة يستدعي فيها رأس المال مع جعل خساب 456 '' شركاء و عمليات على رأس المال '' مدينا .
3 – حسابات مستعملة في الكيانات الأخرى غير الشركات و المستغل الفردي:
أ – حساب 104 : يسجل رصيد الأرباح و الخسائر الغير مسجلة في النتيجة عن طريق التقييم الحقيقية لبعض عناصر الميزانية طبقا للنظام المعمول به .
ب – حساب 105 : يسجل القيمة الزائدة لإعادة التقييم المثبتة على الاستثمارات التي كانت محل إعادة التقييم وفقا للشروط و القوانين المعمول به .
ثانيا : حساب 11 : ترحيل من جديد
الجزء الخاص بالنتيجة (ربح أو خسارة ) التي لم تكن محل تخصيص من طرف الجمعية العامة و التي يتقرر لاحقا تسجل في حساب 11 ، يكون دائن في حالة النتيجة ربح كما يكون مدينا في حالة نتيجة خسارة
ثالث :ا حساب 12 : نتيجة الدورة
حساب 12 يسجل أرصدة حسابات التكاليف و إيرادات الدورة ، رصيد حساب 12 يمثل ربح في حالة قيمة الإيرادات أكبر من قيمة التكاليف ، أو خسارة في حالة العكس (رصيد مدين ).
في الشركات حساب 12 يرصد وفقا قرار قانوني لتخصيص النتيجة المتخذ من طرف الأعضاء المختصة .
في المؤسسات الفردية حساب 12 يحول إلى حساب رأس المال فردي حساب 10 في اليوم الأول لبداية الدورة الموالية N+1 .
رابعا : حساب 13 : إيرادات و تكاليف مؤجلة خارج دورة التشغيل
يسجل في الجانب الدائن لهذا الحساب : حـ / 131 : إعانات التجهيز ، حـ /132 : إعانات الاستثمارات الأخرى حـ / 133 : ضرائب الأصول الأخرى ، حـ / 134 : ضرائب الخصوم الأخرى ، حـ/ 138 تكاليف و إيرادات مؤجلة أخرى
1 – إعانات التجهيز ـــ إعانات الاستثمارات الأخرى :
إعانات التجهيز هي إعانات لفائدة المؤسسة لخلق أو حيازة سلعة محددة ، هذه الحسابات تكون دائنة بقيمة الإعانة مع جعل الحسابات التالية مدينة:
صنف2 : عندما تتعلق الإعانة بالتحويل المجاني لاستثمارات المؤسسة.
صنف 4 : حساب الأطراف الأخرى (التمويل المنتظر) عندما تكون الإعانة مالية .
الإعانات المالية تسجل كإيرادات في حساب فرعي لحساب 75 ''إيرادات أخرى '' بنفس طريقة الخاصة .
2 – ضرائب الأصول المؤجلة ــ ضرائب الخصوم المؤجلة:
حسابات ضرائب مؤجلة مخصصة لاستقبال قيمة الضرائب المؤجلة، تسجل الاخضاعات الضريبية المؤجلة المتعلقة بالخصوم و الأصول و التي تحسب في نهاية كل سنة على أساس النظام الجبائي المعمول به وقت إقفال الدورة و هو ناتج عن :
الفرق الزمني المؤقت بين تسجيل الإيرادات أو التكلفة في المحاسبة و من جهة أخرى مع حساب الوعاء الضريبي .
العجز الضريبي أو الدين الضريبي المؤجل .
عند استبعاد أو إعادة المعالجة التي تقوم بها المؤسسة أثناء إعداد القوائم المالية المجمعة .
أ – حساب 133 ضرائب الأصول المؤجلة : يكون مدين بجعل حساب 692 '' ضرائب مفروضة مؤجلة كأصول '' دائنا بقيمة ضرائب مستحقة على النتيجة الممكن تحصيلها أثناء الدورات المقبلة .
ب – حساب 134 ضرائب الخصوم الأخرى :يكون مدين بجعل حساب 693 أو أحد حسابات رأس المال الخاص دائنا وفق للحالة بقيمة الضرائب القابلة للتسديد في السنوات القادمة ، ضرائب الأصول و الخصوم يتم إعادة تقييمها في نهاية كل سنة مع نفس الحسابات .
خامسا : حساب 15 : مؤونات التكاليف
يسجل في هذا الجانب الدائن لهذا الحساب :
1. مؤونات التكاليف
2. مؤونات المنح و الالتزامات التي تسددها المؤسسة للمتقاعدين
أثناء تشكيل مؤونة التكاليف ، فإن المؤونة المشكلة سابقا المسددة فعلا '' تكاليف حسب طبيعتها '' و إذا كان هناك فرق يلغي هذا الفرق مع جعل حساب 78 دائنا .
حساب المؤونة يعاد النظر فيها مهما كانت الظروف في نهاية كل دورة مع جعل حسابات مخصصات مدينا عند زيادة المؤونة ، و عندما تنخفض قيمة المؤونة أو تلغى بجعل حساب 78 دائنا.
1 – حساب 153 مؤونات المنح و الالتزامات المتشابهة : يسجل جميع التزامات المؤسسة المتعلقة بالمنح و التعويضات الخاصة بالتقاعد أو أي رفع في الأجور مستقبليا .
2 – حساب 156 : مؤونة تجديد الاستثمارات :تخص هذه المؤونة تكاليف تقديرية خاصة بتجديد الاستثمارات التي تكون محل امتياز .
سادسا : حساب 16 : قروض و ديون متشابهة
يسجل هذا الحساب في الخصوم الميزانية على شكل خصوم مالية بالقيمة الحقيقية مقابل حساب 21 استثمارات مادية و عند التسديد الأقساط الدين يسجل حساب 16 في الطرف المدين مع حسابات الخزينة بقيمة القسط الأصلي .
سابعا: حساب 17 : ديون مرتبطة بالمساهمات
ينقسم هذا الحساب إلى ما يلي :
الديون المرتبطة بمساهمات المجمع (فروع و مؤسسات شريكة)
ديون مرتبطة بمساهمات خارج المجمع .
ثامنا: حساب 18: حسابات ارتباط المؤسسة و الشركات المساهمة
يوضع الحساب 18 تحت تصرف الكيانات لكي تستقبل خلال السنة المالية ، العمليات التي تمت بين المؤسسات و مع الشركات المساهمة ، و يصفى وجوبا عند إقفال السنة المالية .
يستخدم الحساب 188 '' حسابات الارتباط بين شركات المساهمة '' من أجل العمليات المنجزة بواسطة شركات مساهمة أو المماثلة لها (تجمعات ، مقاولات ... ) و يتم تجميع حسابات شركة المساهمة في المحاسبة التي يمسكها المسير المسؤول عن تسيير العمليات في هذا الحساب .